Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Вопросы применения на практике

⁰

Невзирая на множество приемов и способов, которые используются в организациях в целях контроля за первичной документацией и правильностью ведения бухгалтерского учета, время от времени случается так, что в бухгалтерском учете данные отражаются неточно или ошибочно.

Под ошибкой подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности организации в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.

Полностью уберечь компанию от ошибок в учете практически невозможно. А значит, нужно предпринимать меры к своевременному выявлению и устранению последствий ошибок в учете и отчетности.

При этом необходимо помнить, что все выявленные ошибки и их последствия, подлежат обязательному исправлению.

При исправлении ошибок необходимо руководствоваться положениями действующего законодательства, а именно:

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

ПБУ 22/2010 было утверждено Приказом Минфина от 28.06.2010г. №63н и вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Данное ПБУ устанавливает:

правила исправления ошибок,
порядок раскрытия информации об ошибках,

в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственных, муниципальных учреждений).

В соответствии с положениями ПБУ 22/2010, ошибки в учете (отчетности) могут быть обусловлены, в частности:

неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В статье будут рассмотрены особенности исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Случаи возникновения ошибок и порядок их обнаружения

Самые распространенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности делятся на три типа:

1. Счетные ошибки

Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.

2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов

Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии.

Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами - их не отражение в учете организации не будет ошибочным.

3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства

Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных.

Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например:

завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов),
непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации),
и т.п.

Необходимо отметить, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации , которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются .

Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности:

Резервов по сомнительным долгам,
Резервов под обесценение финансовых вложений,
Резервов под обесценение МПЗ.

Все вышеуказанные оценочные значения не отражаются в бухгалтерской отчетности отдельными строками, а корректируют отдельные показатели бухгалтерского баланса.

Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:

Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе - сверка расчетов с контрагентами.
Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе - проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).
Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.
Сопоставимость показателей (арифметическо - логический контроль) бухгалтерской отчетности.

Исправление выявленных ошибок оформляется бухгалтерской справкой.

Проведение корректировок может осуществляться:

как частично, дополнительной проводкой, сторнирующей либо дополняющей ранее проведенные операции только на сумму отрицательной либо положительной разницы,
так и методом сторнирования всех ранее проведенных операций полностью с последующим проведением правильных данных.

И в том и в другом случае рекомендуется составлять подробные комментарии, со ссылками на первичные документы, по которым делаются корректировки.

Отчего зависит порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок зависит следующих факторов:

1. От уровня значимости ошибки.

По уровню значимости ошибки бывают двух видов:

Существенная ошибка,
Несущественная ошибка.

В соответствии с п.3 ПБУ 22/2010, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

При этом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно , исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Положение в учетной политике может быть сформулировано следующим образом: «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо - от суммы показателя)».

2. От периода обнаружения ошибки:

Ошибки отчетного года, выявленные до конца этого года.
Ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности.
Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты предоставления этой отчетности заинтересованным пользователям*.
Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после предоставления отчетности заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности.
Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения отчетности.

* Заинтересованными пользователями являются:

акционеры акционерного общества,
участники общества с ограниченной ответственностью,
органам государственной власти, органам местного самоуправления или иным органам, уполномоченным осуществлять права собственника,
и т.п.

Вне зависимости от уровня существенности выявленных ошибок:

1. Ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п.5 ПБУ 22/2010):

исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

2. Ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п.6 ПБУ 22/2010):

исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Это означает, что какой бы существенной не была ошибка, допущенная при составлении промежуточной квартальной отчетности, эта отчетность не пересматривается.

Таким образом, если во втором квартале компания обнаружит существенную ошибку, допущенную в первом квартале, изменения, вызванные ее исправлением, будут отражаться в отчетности за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не затронут показателей отчетности первого квартала.

Особенности исправления несущественных ошибок в бухгалтерском учете

Если бухгалтер после даты подписания бухгалтерской отчетности выявил ошибку в бухгалтерском учете (или отчетности), не являющуюся существенной в соответствии с учетной политикой организации, которая была допущена в предшествующем отчетном периоде, то в соответствии с п.14 ПБУ 22/2010:

такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода .

Так, например, если организация:

в январе 2011 года - приобрела и тут же использовала канцтовары, не отразив эти операции в бухгалтерском учете,
в ноябре 2012 года - обнаружила допущенную ошибку,

то бухгалтеру необходимо будет составить бухгалтерскую справку и отразить в учете данное исправление в ноябре 2012г. следующим образом:

Дебет счета 10.9
Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)

Отражено оприходование канцтоваров по накладной №101 от 20.01.2011г.

Дебет
Кредит счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

Отражено использование канцтоваров, использованных в январе 2011г.

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
Кредит счета учета расходов (26, 44)

Отражены убытки 2011г., связанные с несвоевременным отражением хозяйственных операций по приобретению и использованию канцтоваров (январь 2011г., накладная №101 от 20.01.2011г.).

Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в вышеуказанном порядке, без ретроспективного пересчета .

Данное право закреплено пп.2 п.9 ПБУ 22/2010.

Особенности исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок

Порядок исправления в учете и отчетности существенных ошибок сильно зависит от того, в какой период времени они были выявлены.

1. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности заинтересованным пользователям (п.7 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010:

Корректируется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям:

Сдана в ИФНС,
В органы статистики,
И т.п.

то она подлежит пересмотру и замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Такая исправленная отчетность называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

2. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п.8 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка так же исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация:

о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность,
об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса , в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п.9 ПБУ 22/2010).

В этом случае ошибка исправляется:

записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

То есть, если ошибка была допущена в 2011 году, а выявлена, допустим, в ноябре 2012 года, то в отчетности за 2012 год пересчитываются показатели отчетности:

На 31.12.2011г.

Показатели на 31.12.2012г. будут в себе содержать исправленные данные.

Исключение составляют случаи, когда невозможно:

установить связь этой ошибки с конкретным периодом,
определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

ПРИМЕР

Предположим, что в сентябре 2012 года было обнаружено, что в 2010 году не производилась переоценка сумм основного долга по долгосрочным кредитам и займам, полученным организацией в валюте.

При расчете курсовой разницы с суммы вышеуказанных обязательств по курсу на 31.12.2010г. бухгалтером была получена отрицательная курсовая разница. Ошибка признана существенной, организация не является малым предприятием.

Данная ошибка повлекла за собой искажение следующих показателей бухгалтерской отчетности:

1. Искажена сумма показателей по следующим статьям бухгалтерской отчетности на сумму отрицательной курсовой разницы:

Завышена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370,
Занижена сумма Заемных средств (долгосрочные обязательства) код строки 1410.

2. Искажена сумма показателей на сумму излишне начисленного налога на прибыль с суммы отрицательной курсовой разницы:

Завышена сумма Краткосрочной кредиторской задолженности на сумму налога на прибыль код строки 1520.
Занижена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370.

Необходимо осуществить ретроспективный пересчет:

На 31.12.2010
На 31.12.2011

В бухгалтерском учете организации в 2012 году делаются следующие проводки:

1. По отражению отрицательной курсовой разницы:

Дебет счета
Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

- отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой долгосрочных кредитов и займов за 2010г.

2. Излишне начисленный налог на прибыль:

Дебет счета 68.4 «Налог на прибыль» (в случае отсутствия кредитового сальдо по счету 68.4 у организации появляется отложенный налоговый актив - дебет счета 09)
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

- отражен излишне начисленный налог на прибыль с отрицательной курсовой разницы 2010 года.

Обратите внимание: В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит :

пересмотру,
замене,
повторному представлению

пользователям бухгалтерской отчетности (п.10 ПБУ 22/2010).

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям (п.11 ПБУ 22/2010):

активов,
обязательств,
капитала

на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

На сегодняшний день в бухгалтерской отчетности отражаются показатели на конец двух предшествующих отчетности лет.

Соответственно, если существенная ошибка была допущена в 2009 году, а обнаружена в 2012 году, необходимо пересчитать вступительные сальдо,

На начало 2010г.
На начало 2011г.
На начало 2012г.

Сведения о пересчитанных суммах будут отражаться в пояснительной записке к отчетности за 2012 год.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям:

активов,
обязательств,
капитала

на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

В целях ПБУ 22/2010 невозможность определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период существует, если требуются:

сложные,
многочисленные

расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п.13 ПБУ 22/2010).

Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности

В соответствии с требованиями п.15 ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

характер ошибки;
сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются:

причины, повлекшие за собой невозможность такого определения.

Также необходимо указать:

способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,
период, начиная с которого внесены исправления.

Как пользователю исправить собственные ошибки прошлых лет, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль, рассказывают эксперты 1С.

Для упрощения учета по налогу на прибыль в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 реализован следующий механизм исправления ошибок прошлых лет, связанных с отражением поступления товаров (работ, услуг). Если ошибки (искажения):

привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то изменения в данные налогового учета вносятся за прошлый налоговый период;
не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то изменения в данные налогового учета вносятся в текущем налоговом периоде.

Если налогоплательщик все-таки захочет воспользоваться своим правом и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период (в случае, когда ошибки (искажения) не привели к занижению суммы налога), то пользователю придется скорректировать данные налогового учета вручную.

Пример 1

Для исправления ошибок по завышению затрат прошлого налогового периода также используется документ Корректировка поступления с видом операции Исправление в первичных документах. Отличие заключается в том, что дата документа основания и дата корректировочного документа относятся к разным годам: в поле от документа Корректировка поступления укажем дату: 29.02.2016. После этого форма документа Корректировка поступления на закладке Главное видоизменяется: в области реквизитов Отражение доходов и расходов вместо переключателей появляется поле Статья прочих доходов и расходов:. В этом поле нужно указать нужную статью - Прибыль (убыток прошлых лет) , выбрав ее из справочника Прочие доходы и расходы.

Порядок заполнения табличной части Услуги и регистрации исправленной версии документа Счет-фактура полученный не отличается от порядка, описанного в Примере 1в статье"Исправление ошибки отчетного года в 1С:Бухгалтерии 8".

Обращаем внимание , если в учетной системе для организации ООО «Новый интерьер» установлена дата запрета изменения данных «закрытого» периода (т. е. периода, по которому представлена отчетность в контролирующие органы - например, 31.12.2015), при попытке провести документ на экран будет выведено сообщение о невозможности изменения данных в запрещенном периоде. Это происходит потому, что документ Корректировка поступления в описываемой ситуации вносит изменения в данные налогового учета (по налогу на прибыль) за прошлый налоговый период (за сентябрь 2015 года). Чтобы провести документ Корректировка поступления дату запрета изменения данных придется временно снять.

После проведения документа Корректировка поступления сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета по налогу на прибыль (рис. 1).

Рис. 1. Результат проведения документа «Корректировка поступления»

Помимо записей в регистр бухгалтерии вводятся корректирующие записи в регистры накопления НДС предъявленный и НДС покупки . Все записи, относящиеся к корректировке НДС за III квартал, не отличаются от записей в Примере 1 в статье"Исправление ошибки отчетного года в 1С:Бухгалтерии 8" , так как в части НДС в данном примере порядок исправления не отличается. Рассмотрим подробнее, как исправляются ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 прибыль, возникшая в результате уменьшения завышенной стоимости аренды в сумме 30 000 руб., в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов текущего периода (исправляется записью по кредиту счета 91.01 «Прочие доходы» в феврале 2016 года).

В налоговом учете в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ завышенная стоимость аренды должна увеличить налоговую базу за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение). Поэтому сумма 30 000 руб. отражается в составе доходов от реализации и формирует финансовый результат записями, датированными сентябрем 2015 года.

Для учета результата корректировки расчетов с контрагентами (если такая корректировка выполняется после завершения отчетного периода) в программе служит счет 76.К «Корректировка расчетов прошлого периода». На счете 76.К отражается задолженность по расчетам с контрагентами, начиная с даты операции, которая подлежит корректировке, по дату корректирующей операции (в нашем примере с сентября 2015 года по февраль 2016 года).
Обращаем внимание, что запись Сумма НУ ДТ 76.К Сумма НУ КТ 90.01.1 - это условная проводка, которая служит лишь для корректировки налоговой базы в сторону увеличения и правильного исчисления налога на прибыль.

В нашем примере налоговая база увеличилась не за счет увеличения доходов от реализации, а за счет уменьшения косвенных расходов. Доходы и расходы в уточненной декларации должны быть отражены корректно, поэтому пользователь может выбрать один из следующих вариантов:

Вручную скорректировать показатели в Приложении № 1 и Приложении № 2 к Листу 02 уточненной декларации по прибыли за 9 месяцев и за 2015 год (уменьшить доходы от реализации и одновременно уменьшить косвенные расходы на 30 000 руб.);
вручную скорректировать корреспонденцию счетов для целей налогового учета как показано на рисунке 2.

Рис. 2. Корректировка проводки

Поскольку после внесенных изменений финансовый результат за 2015 год в налоговом учете изменился, в декабре 2015 года нужно повторно выполнить регламентную операцию Реформация баланса, входящую в состав обработки Закрытие месяца.

Теперь при автоматическом заполнении отчетности скорректированные данные налогового учета попадут, как в уточненную декларацию по прибыли за 9 месяцев 2015 года, так и в уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2015 год.

При этом у пользователя неизбежно возникают вопросы, которые непосредственно связаны с бухгалтерским учетом:

как скорректировать сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, которое изменится после доплаты суммы налога?
почему после корректировки прошлого периода не выполняется ключевое соотношение БУ = НУ + ПР + ВР?

Для дополнительного начисления налога на прибыль с увеличения налоговой базы, которое произошло в результате внесенных в налоговый учет исправлений, в периоде обнаружения ошибки (в феврале 2016 года) в программу нужно ввести бухгалтерскую запись с помощью Операции, введенной вручную:

Дебет 99.01.1 Кредит 68.04.1 со вторым субконто Федеральный бюджет

На сумму доплаты в Федеральный бюджет;

Дебет 99.01.1 Кредит 68.04.1 со вторым субконто Региональный бюджет

На сумму доплаты в бюджет субъектов РФ.

Что касается равенства БУ = НУ + ПР + ВР, действительно, после корректировки прошлого периода оно не выполняется. Отчет Анализ состояния налогового учета по налогу на прибыль (раздел Отчеты ) за 2015 год также будет иллюстрировать, что правило Оценка стоимости по данным бухгалтерского учета = Оценка стоимости по данным налогового учета + Постоянные и временные разницы не выполняется для разделов Налог и Доходы. Такая ситуация возникает в связи с разночтением в законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету и в данном случае не является ошибкой.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ исправление ошибки, которая привела к занижению налоговой базы, должно быть отражено в периоде отражения исходной операции, а в бухгалтерском учете исправление ошибки прошлых лет вносится текущим периодом. Постоянные и временные разницы - это понятия, относящиеся к бухгалтерскому учету («Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Нет оснований для признания разниц в прошлом периоде, до внесения исправительной записи в бухгалтерском учете.

После отражения в бухгалтерском учете исправления ошибки в периоде обнаружения, финансовый результат за 2016 год, рассчитанный по данным бухгалтерского и налогового учета, будет отличаться на сумму исправления ошибки - в бухгалтерском учете прибыль будет больше. Поэтому в результате проведения документа Корректировка поступления формируется постоянная разница на сумму исправленной ошибки (см. рис. 1). После выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль в феврале 2016 года будет признан постоянный налоговый актив (ПНА).

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), которое было утверждено приказом Минфина от 28.06.2010 г. № 63н. ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Общие положения

О шибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть обусловлена в частности:

неправильным применением законодательства;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают существенными и несущественными.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4.2 и 4.3 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105) ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильный текст или суммы и надписывают над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено».

Правила исправления несущественных ошибок

Порядок исправления ошибок зависит от того, когда они были обнаружены (см. Таблицу 1).

Правила исправления существенных ошибок

Общие правила

Ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому советуем вам критерии существенности прописать в учетной политике предприятия.

Порядок исправления существенных ошибок также зависит от того, когда они были обнаружены.

Здесь стоит напомнить, что организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это надо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). К примеру, годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это надо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Ошибки, выявленные до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В Таблице 2 мы привели Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Как видите, все ошибки предшествующего отчетного года, выявленные еще до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют записями за декабрь отчетного года.

Ошибки, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют следующим образом (п. 9 ПБУ 22/2010):

записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляют путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Речь здесь идет о так называемом ретроспективном пересчете. Указанный пересчет производят в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Теперь посмотрим, что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

К сведению

Свернуть Показать

В настоящее время организации вправе раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н). Правда, в основном компании в представляемой отчетности отражают информацию всего за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Между тем, начиная с годовой отчетности за 2011 г., в балансе придется указывать данные не только за отчетный период и предыдущий год, но и за год, предшествующий предыдущему (приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Если же определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то следует скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

В некоторых случаях невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Речь здесь идет о ситуациях, когда требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не представляется возможным выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Заполняем пояснительную записку

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010):

характер ошибки;
сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой отчетности раскрываются причины этого. В данном случае следует привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого были внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.