Закрывается 94 счет в конце года. Процедура закрытия месяца и ее основные этапы

⁰

В каждой организации есть ценности, будь это товары, материалы или основные средства, с которыми могут случиться неприятные ситуации, когда эти ценности портятся или исчезают. Для таких ситуаций в бухгалтерском учете предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом не важно списываются они на затраты или возмещаются виновными лицами.

Счет 94 бухгалтерского учета — это активный счет «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначен для отражения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных или других ценностей, в том числе денежных средств, выявленных при производстве, хранении или продаже. Но не все недостачи относятся на счет 94:

Важно! По счету 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» относят все недостачи, кроме потерь от чрезвычайных событий.

Недостача – это несоответствие фактического наличия учётным данным. Рассмотрим причины недостач:

Недостачи и потери выявляются при проведении:

Инвентаризации;
Приёмке товара от поставщика;
Проверке документов.

По дебету счета 94 учитывается стоимость недостач и потерь с кредита счетов в зависимости от вида имущества.

1. Товарно-материальные ценности:

Полностью испорченные или отсутствуют – приводится их фактическая себестоимость;
Частично испорченные – фактические убытки.

2. Основные средства:

Полностью испорченные или отсутствуют – приводится их остаточная стоимость, то есть первоначальная стоимость с учетом суммы начисленной амортизации;
Частично испорченные – фактические убытки

3. Прочие — по фактическим убыткам, то есть приводится сумма определившихся потерь.

Виды недостач и потерь:

Нормируемые, то есть в пределах естественной убыли;
Ненормированные, то есть сверх норм естественной убыли.

Нормируемые потери и недостачи

К нормированным потерям и недостачам относят естественную убыль при хранении или перевозке (усушка, разлив, утряска и так далее) и обусловленную физическими и химическими свойствами.

Предел величины потерь (Е) определяется по формуле:

Где Т — стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;
Где Н — норма естественной убыли, %.

Корреспонденция счета 94

Таблица 1. По дебету счета 94:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Дт	Кт	Описание проводки
94	01	Зарегистрирована недостача основных средств
94	03	Зарегистрирована недостача имущества для сдачи в аренду
94	07	Зарегистрирована недостача оборудования сданного в монтаж
94	08	Зарегистрирована недостача вложений во внеоборотные активы
94	10	Зарегистрирована недостача материалов
94	11	Зарегистрирована потеря стоимости вынужденно забитых или павших животных
94	16	Отнесена сумма отклонений касающихся испорченных или недостающих МПЗ на недостачи (при использовании счета 15)
94	19	Отнесена сумма НДС касающихся испорченных или недостающих МПЗ на недостачи
94	20	Зарегистрирована недостача, обнаруженная в производстве
94	21	Зарегистрирована недостача полуфабрикатов
94	23	Зарегистрирована недостача, обнаруженная во вспомогательном производстве
94	29	Зарегистрирована недостача, обнаруженная в обслуживающих производствах
94	41	Зарегистрирована недостача товаров
94	42	Отражена сторнированная торговая наценка по выбывшим розничным ТМЦ
94	43	Зарегистрирована недостача готовой продукции
94	44	Отнесены расходы на продажу по выбывшим товарам или готовой продукции на недостачи
94	45	Зарегистрирована недостача отгруженных товаров или готовой продукции
94	50.1	Зарегистрирована недостача наличных денег в кассе (при ревизии или инвентаризации)
94	50.2	Зарегистрирована недостача денежных документов в кассе (при ревизии или инвентаризации)
94	60	Зарегистрирована недостача при приёмке ТМЦ поступивших от поставщиков
94	71	Зарегистрированы подотчётные суммы, по которым подотчетное лицо не отчиталась в установленный срок или потраченные необоснованно
94	73.2	не подлежащая взысканию с виновного лица (сотрудника) сумма материального ущерба учтена в составе потерь и недостач
94	76.2	Сумма недостач и потерь не подлежащая взысканию с виновного лица (поставщика) учтена в составе потерь и недостач

Таблица 2. По кредиту счета 94:

Дт	Кт		Описание проводки
08.3	94	Списана недостача ТМЦ предназначенных для строительства (в пределах естественной убыли)
20	94	Нормируемые недостачи учтены в производстве
23	94	Нормируемые недостачи учтены во вспомогательном производстве
25	94	Нормируемые недостачи учтены на общепроизводственные затраты
26	94	Нормируемые недостачи учтены на общехозяйственные затраты
29	94	Нормируемые недостачи учтены в обслуживающем производстве
44	94	Нормируемые недостачи учтены в расходах на продажи
70	94	Ненормируемые недостачи возмещены из заработной платы сотрудника
73.2	94	Ненормируемые недостачи возмещены виновным лицом (не из заработной платы)
91.2	94	Ненормируемые недостачи списаны на прочие расходы

Примеры бухгалтерских проводок по счету 94

Пример 1. Недостача денежных средств

При проведении инвентаризации в ООО «Одуванчики» выявлена недостача в 5 000,00 руб. Недостача денежных средств списана на ответственное лицо Василькова А.А.

Бухгалтер ООО «Одуванчики»сформировал следующие проводки по счету 94:

Пример 2. Недостача в пределах естественной убыли и сверх норм

При проведении инвентаризации на 01.12.2016г. в ООО «Одуванчики» выявлена недостача алычи 5,00 кг на общую сумму 2 500,00 руб. Из них 2 000,00 руб. списаны на потери естественной убыли, а 500,00 руб. на сверхнормативные потери за счёт заработной платы ответственного за хранение Василькова А.А.

Бухгалтер ООО «Одуванчики» сформировал следующие проводки по недостаче в пределах естественной убыли и сверх норм.

Недостача списывается на издержки обращения по итогам проведенной инвентаризации. Поэтому если инвентаризация была проведена в текущем месяце, то сумму недостачи все равно списывайте в дебет счета 20, даже по культурам, выращенным в 2014 году.

Однако в том случае, если инвентаризация была проведена в прошлом году и не отражена в бухучете своевременно, речь будет идти об ошибках в бухучете. Порядок исправления такой ошибки (с использованием счета 84 или 91) будет зависеть от порога существенности, который организация определяет самостоятельно.

В бухучете при этом сделайте проводку:

Дебет 84 (91-2) Кредит 94 – выявлен ошибочно не отраженный расход.

Подробный порядок исправления ошибок в бухучете приведен ниже, в рекомендации № 2.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Недостача (порча) готовой продукции может быть выявлена в процессе обычной деятельности организации (например, при отгрузке). Это является основанием для проведения инвентаризации (ст. 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Кроме того, факт недостачи (порчи) может быть обнаружен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.*

Проведение инвентаризации

По своему желанию организация может провести инвентаризацию готовой продукции в любой момент. Однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:*

· перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

· при смене материально-ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);

· при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

· при возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);

· при реорганизации или ликвидации организации;

· в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ).

Такие правила установлены в части 3 статьи 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункте 1.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

О том, какие условия должны быть соблюдены при проведении инвентаризации готовой продукции, см. таблицу.

Документальное оформление

Для документального оформления проведения инвентаризации готовой продукции используйте, например, следующие формы:

· инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);

· акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);

· инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);

· акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

Результаты инвентаризации оформите следующими документами:

· сличительная ведомость по форме № ИНВ-19;

· ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Об этом говорится в разделе 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, и в постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.

Более подробно о заполнении этих форм см. в таблице.

Бухучет: отражение недостачи

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от:*

· вида потерь (недостача или порча);

· причин возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства).

Обнаруженную недостачу (порчу) отразите следующей проводкой:*

Дебет 94 Кредит 43
– списана недостача (порча) готовой продукции по учетным ценам.

Бухучет: списание недостачи

Потери от недостачи (порчи) готовой продукции, которые невозможно использовать (продать), могут быть отнесены на:*

· расходы по обычным видам деятельности – естественная убыль в пределах норм;

· материально-ответственное лицо (другие лица, признанные виновными в порче (хищении)) – по сверхнормативным потерям, а также при хищении и т. п.;

· прочие расходы – недостача (порча) сверх норм в случае, если виновные лица не установлены, форс-мажорные обстоятельства.

Это следует из подпункта «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пункта 13 ПБУ 10/99.

Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли относите на издержки обращения на основании распоряжения руководителя организации. При этом в учете сделайте проводки:*

Дебет 44 Кредит 94
– списана стоимость испорченной готовой продукции в пределах норм естественной убыли.*

Порчу готовой продукции сверх норм естественной убыли отнесите на виновных лиц проводкой:

Дебет 73 (76) Кредит 94
– отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи готовой продукции сверх норм естественной убыли.

Подробнее о том, как взыскать ущерб, если виновным в порче признан сотрудник организации, см.:

· Как удержать из зарплаты материальный ущерб, нанесенный организации;

· Как отразить в бухучете и при налогообложении удержание из зарплаты материального ущерба, нанесенного организации.

Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.

О том, можно ли взыскать с уволенного сотрудника, с которым был заключен договор о коллективной материальной ответственности, убытки от порчи готовой продукции, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу готовой продукции списывайте на финансовые результаты организации как прочие расходы. Документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц, может быть оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и другие (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определите исходя из стоимости испорченной готовой продукции по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от порчи готовой продукции в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Если причиной порчи готовой продукции стали форс-мажорные обстоятельства (стихийные бедствия, пожары, аварии и т. д.), стоимость испорченной готовой продукции учтите в составе прочих расходов отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от порчи готовой продукции, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Подробнее о том, как отразить в бухучете недостачу, выявленную в ходе проведения инвентаризации, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации.

Отражение суммы недостачи и порчи готовой продукции при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, отражение потерь от недостачи (порчи) готовой продукции зависит от причин их возникновения:

· хранение и транспортировка;

· форс-мажорные обстоятельства.

Потери от недостачи (порчи), возникшие при хранении и транспортировке, учитываются при расчете единого налога только в пределах норм естественной убыли (в том же порядке, как и для расчета налога на прибыль) (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 и подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Расходы в виде сумм нанесенного ущерба сверх норм не уменьшают налоговую базу. Этих затрат нет в перечне расходов, которые можно учитывать при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).*

Если причиной порчи (недостачи) явились форс-мажорные обстоятельства (например, стихийные бедствия), стоимость потерь нельзя учесть даже в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Убытков от порчи готовой продукции в результате стихийных бедствий, пожаров и т. п. в этом перечне не предусмотрено. Поэтому учесть их при налогообложении нельзя.

Если недостачу (порчу) имущества возмещает виновное лицо, полученные суммы учтите в составе доходов при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ). Компенсацию потерь учтите в момент фактического получения сумм возмещения ущерба от виновных лиц (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.

Елена Попова,

Ошибкой признают неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете и отчетности. Так же оценивают ситуацию, когда операции вовсе не были зафиксированы в учете. Проще говоря, если вы по своей вине сделали неверные проводки или вовсе не отразили операцию, неправильно заполнили отчетность – это ошибка. На это указано в пункте 2 ПБУ 22/2010.*

Но в этом же пункте ПБУ есть важная оговорка. Неточности и пропуски при отражении хозяйственных операций, выявленные при получении новой информации, ошибкой не являются. Например, если контрагент известит вас о том, что ранее предоставил вам первичку с неверными данными, а операцию вы уже отразили в учете, ошибкой это не признают. Ведь вашей вины в этом не было. Исправлять записи тоже не придется.

Причины возникновения ошибок

Ошибки могут возникнуть по разным причинам. Всего таких причин может быть пять:*

· неправильно применяют законодательство о бухучете;

· неверно используют учетную политику;

· допускают неточности в вычислениях;

· неправильно классифицируют и оценивают факты хозяйственной деятельности;

· должностные лица совершают недобросовестные действия.

Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Ошибки делят на существенные и несущественные. Порог существенности вам придется определить самостоятельно. Ведь предельных значений в законодательстве не предусмотрено.

При этом исходить нужно как из величины, так и из характера той или иной статьи или их группы в бухгалтерской отчетности. Пороги существенности ошибки пропишите в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010).*

Например, можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к валюте баланса за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.*

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).*

Возможны два варианта

Вариант 1. Когда в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или завысил расход, сделайте проводку:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года.

Вариант 2. Если же в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доход, сделайте такую запись:*

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.*

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:*

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Правка несущественных ошибок в бухучете затрагивает счета финансовых результатов текущего года, в налоговом так происходит не всегда. А значит, возникнут постоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02.*

Возможны два варианта. Когда налог на прибыль из-за несущественных ошибок был занижен или завышен.*

Вариант 1 – налог на прибыль занижен . В этом случае в налоговом учете исправления делают и подают уточненную налоговую декларацию за период, в котором ошибка была допущена. Одновременно доначисляют налог на прибыль. Однако в бухучете это делают текущим периодом. При этом в бухучете нужно отразить постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив.

Вариант 2 – налог на прибыль завышен . В этом случае бухгалтер сам принимает решение, каким периодом вносить правку или даже вовсе ее не делать.

Если он исправит ошибку, пересчитав налог текущего периода, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете изменения он внесет одновременно. Разниц не будет. Они возникнут, только если бухгалтер решит подать уточненную декларацию за прошедший период или же не вносить правку вовсе. Тогда налоговая прибыль текущего периода будет больше той, что получится в бухучете. А значит, возникнет постоянное налоговое обязательство. Его в бухучете отразите так:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.

Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям"), списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно - материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Этот счет предназначен для отражения недостач и потерь ценностей. Это своеобразный операционный счет-экран. На нем собираются все потери и недостачи, выявленные:

или в ходе инвентаризации;
или при приемке ценностей;
или в результате проверки документов.

Все это недостачи и потери, за исключением заранее оговоренных, например, сумма возможной недостачи, как правило, естественной убыли или других видов нормируемых потерь, предусматривается в договоре, и поставщик заранее соглашается принять эти потери на свой счет.

При разборе счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следует дать ответы на следующие вопросы:

Каковы функции им выполняемые.
Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации.
Правила отражения у получателя недостач (потерь), выявленных в результате приемки ценностей.
Правила отражения у поставщика недостач (потерь), выявленных у получателя.
Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам.

Разберем ответы на эти вопросы.

1. Функции счета

Счет 94 "Недостачи от порчи ценностей" выполняет две функции:

1) выявляет общую сумму недостач и потерь, имевших место в предприятии (чисто статистическая функция);
2) показывает величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю.

Первая функция позволяет установить степень хозяйственной успешности администрации предприятия, ибо всегда можно увидеть объем допущенных потерь и подсчитать упущенную прибыль.

Имущественные потери могут быть отражены в бухгалтерском учете только при фактическом подтверждении недостачи товара. Фактическая недостача товарно-материальных ценностей устанавливается при проведении инвентаризации. В соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств".

Внешние пользователи как инвесторы, кредиторы, так и государство заинтересованы в достоверной оценке активов хозяйствующего субъекта. Поэтому именно Федеральным законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регламентировано обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (пункт 11статьи 12 Федерального закона РФ № 129-ФЗ).

Закон устанавливает право предприятия самостоятельно определять порядок и сроки проведения инвентаризации. Однако закон предусматривает обязанность организации утвердить в учетной политике данный порядок. Независимо от сроков проведения инвентаризации, предусмотренных учетной политикой организации, закон регламентирует обязательное проведение инвентаризации в случае:

передачи имущества в аренду, выкупа, продажи, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков:

смены материально ответственных лиц;
выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
реорганизации или ликвидации организации перед составлением ликвидационного баланса;
других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

В силу особой значимости результатов проводимой инвентаризации в регулировании отношений администрации предприятия и работника, который несет материальную ответственность за сохранность материальных ценностей, существенное значение имеет правильная организация инвентаризации. Объективность в оценке фактического наличия товаров можно достичь только при квалифицированном и четком проведении инвентаризации в минимальные сроки. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

организовать инвентаризационную комиссию, отвечающую поставленным требованиям,
обеспечить условия работы инвентаризационной комиссии,
документально зафиксировать работу по инвентаризации материальных ценностей.

Порядок проведения инвентаризации регламентирован приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Основные требования, предъявляемые к процедуре создания инвентаризационной комиссии, заключаются в следующем.

В организациях может создаваться постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) должен быть зарегистрирован в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии должны быть включены представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Также в состав инвентаризационной комиссии могут быть включены представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Инвентаризация материальных ценностей может осуществляться только в присутствии всех членов комиссии и материально ответственного лица. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества председатель инвентаризационной комиссии визирует все полученные от материально-ответственного лица последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)". По этим документам бухгалтерия определяет остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Одновременно материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Администрация организации должна создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Фактическое наличие имущества определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут регистрацию фактических данных в ведомостях отвесов. При завершении работы эти данные сличают и выверенный итог вносят в инвентаризационную опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Инвентаризационная комиссия обязана обеспечить полноту, точность и своевременность регистрации фактических остатков материальных ценностей. Такая регистрация осуществляется в бланках специальной формы - инвентаризационной описи. Инвентаризационные описи или акты инвентаризации составляются не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники, так и ручным способом. При ручном заполнении описи должны быть использованы либо чернила, либо шариковая ручка, использование карандаша не допускается. Не допускаются в инвентаризационных описях также помарки и подчистки Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

При оформлении описей не допускаются незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок.

Исправление ошибки производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

При проведении инвентаризации отдельные описи составляются в случаях:

инвентаризации имущества, находящегося на ответственном хранении, арендованного или полученного для переработки;
поступления товаров во время проведения инвентаризации;
отпуска товаров с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации.

Поступившие во время инвентаризации товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации", где указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Отпущенные товарно-материальные ценности заносятся в опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций.

По товарам, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товаров в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Приказом Минфина России от 13.05.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" установлен особый порядок процедур зачета излишков и недостач и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов этого зачета. Если по результатам инвентаризации будет установлена пересортица, материально ответственное лицо обязано предоставить инвентаризационной комиссии подробное объяснение. В случае существования пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, инвентаризационная комиссия в протоколах приводит исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница образовалась.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен руководителем организации только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Приказом Минфина России № 49 допускаются два, взаимоисключающих друг друга, варианта источников покрытия недостачи, после проведения зачета по пересортице. В соответствии с пунктом 5.1 методических рекомендаций "в том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей", то возможно применение норм естественной убыли. Поэтому в пределах норм естественной убыли товарные потери, остающиеся при зачете по пересортице, списываются на издержки обращения. Однако методическими рекомендациями регламентировано ограничение по применению норм естественной убыли: нормы применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача.

Одновременно пунктом 5.3 настоящих методических рекомендаций в случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, предусмотрено образовавшуюся разницу в стоимости относить на виновных лиц.

Необходимо отметить, что ни Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ни приказами Министерства ВЭС и торговли России от 19.12.1997 № 631 не вводятся ограничения на применение норм естественной убыли в зависимости от порядка определения недостач товаров. Следовательно, применение нормы естественной убыли к недостаче при зачете по пересортице не противоречит законодательным актам об отражении в бухгалтерском учете товарных потерь в результате естественной убыли.

Вторая функция "показать величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю" еще важнее. Она просто вынужденная, ибо при инвентаризации ценностей или при их приемке всегда может оказаться, что в документах указана стоимость ценностей выше, чем есть этих ценностей в наличии (по стоимости и в натуре). Однако далеко не всегда ясно, как возместить эту разность.

Если администрация трактует ее как недостачу, то она подлежит взысканию с виновных, если как потерю, то ее надо списать на убытки. Ясно, что любую разность администрация должна, по возможности, взыскать с виновных, квалифицируя ее как недостачу. Но также ясно, что те, кого администрация считает виновными, себя таковыми признать не торопятся, более того, они будут тратить достаточно много усилий, чтобы доказать свою невиновность. И если их виновность будет все-таки ими (ответчиками) признана, то тогда у администрации появится право квалифицировать эту разность как недостачу и тем самым создать дебиторскую задолженность, ибо именно тут действует старое правило Луки Пачоли:

Никого нельзя сделать должником без его согласия.

Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно производится в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации от 30.12.2001.

Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (статья 241 ТК РФ).

Статьей 243 Трудового кодекса РФ установлены случаи возникновения материальной ответственности в полном размере причиненного ущерба:

когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
умышленного причинения ущерба;
причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером, а также на основании письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество предприятия.

При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, не полученные доходы (упущенная выгода) не учитываются (ст.238 ТК РФ).

Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично, передав равноценное имущество или исправив поврежденное по согласованию с администрации предприятия (статья 248 ТК РФ).

Если сотрудник организации добровольно не возмещает ущерб, возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (статья 248 ТК РФ). При этом распоряжение администрации должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

И вот когда, наконец, вольное или вынужденное согласие получено, можно кредитовать счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и дебетовать субсчета 76.2 "Расчеты по претензиям" или 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если же такое согласие не получено, то разность квалифицируется как потеря и списывается или прямо или через промежуточные счета, как это будет показано далее, на счет 99 "Прибыли и убытки".

Итак, если возникают потери несомненные, то они сразу же относятся на счет 99 "Прибыли и убытки". Так отражаются все потери от стихийных бедствий - тут нет виновников.

Сальдо счета - всегда дебетовое и оно являет собой "дыру" в балансе, ибо ценностей нет, но надо ли (можно ли) формировать дебиторскую задолженность или же - это потери, подлежащие отнесению на финансовые результаты - остается неясным.

2. Правила отражения недостач (потерь), выявленных в результате инвентаризации

Как видно из названия счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на нем отражаются два показателя:

Недостачи ценностей;
Потери от порчи ценностей.

В большинстве случаев недостачи ценностей подразделяются на две группы:

в пределах установленных норм убыли (нормируемые потери);
сверх норм убыли (ненормируемые потери).

Нормируемые потери обусловлены физико-химическими свойствами товаров, т.е. их способностью при перевозке и хранении к усушке, утруске, распылу, разливу, утечке и т.п.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, разработанные Всесоюзным научно-исследовательским институтом торговли и общественного питания, согласованные с Минфином СССР и утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению". Эти нормы разработаны, в частности, для товаров в розничной сети, на складах и базах, а также транспортируемых автомобильным и гужевым транспортом и др. Кроме того, указанным приказом установлены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами при перевозке, а также при хранении на складах и в розничной торговле, нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах, в розничной торговой сети, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.

Ненормируемые потери являются главным образом результатом бесхозяйственности: порчи товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.

Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации в результате товарных потерь.

Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния перевозки, времени года и других факторов.

Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Данные нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.

Если при выдаче груза грузополучателю выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель транспорта обязан сделать на транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.

Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от органов транспорта) списывают, как правило, за счет грузополучателя. Стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана с виновников.

Нормы естественной убыли при хранении и продаже товара зависят от различных факторов: климатической зоны (первая и вторая), условий хранения и др.

Нормы естественной убыли не применяют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре), которые списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.

Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:

Е=Т*Н:100,

Т - стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара;
Н - норма естественной убыли, %.

Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров.

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают исходя из установленных норм, но не больше суммы недостачи, выявленной при инвентаризации.

Приведем следующий пример.

На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товаров (кроме вышеперечисленных факторов).

При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товара и даты отпуска.

При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле

С = О: Р,

О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;
Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.

Средний суточный остаток товара рассчитывают по формуле

О = О: n

О - остатки товаров за каждый день хранения,
n - число дней в межинвентаризационный период.

Однодневный оборот исчисляется по формуле

Р = Т: n

Т - оборот по товару за межинвентаризационный период.

Пример

На складе, расположенном в первой зоне, проведена инвентаризация варено-копченой колбасы по состоянию на 15 апреля. Предыдущая инвентаризация была проведена 11 октября, т.е. межинвентаризационный период составил 180 суток.
Поступление, отпуск и остатки колбасы на основании данных учета составили (кг):

Средний суточный остаток - 950 (171 050: 180)
Однодневный оборот - 230 (41 420: 180)
Средний срок хранения - 4 суток (950: 230)
Норма естественной убыли варено-копченой колбасы при сроке хранения 4 суток - 0,086 %.
Предельный размер естественной убыли колбасы при обороте 41 420 кг и четырехсуточном сроке хранения составит 35,6 кг ((41 420 * 0,086) : 100).

Для розничной торговли вышеуказанный порядок расчета товарных потерь вследствие естественной убыли возможен только в случае использования натурально-стоимостной схемы учета товаров (например, с применением штрихового кодирования). Однако в настоящее время в большинстве магазинов используется стоимостная схема учета, при которой аналитический учет товаров по наименованиям не ведется. В этих магазинах оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса:

ЗН + П = Р + В + ЗК

Р = ЗН + П - В - ЗК,

где ЗН - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации);
П - поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);
В - выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);
ЗК - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период, и умножив его на норму естественной убыли, получим сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определим общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.

Естественная убыль может быть рассчитана также следующим образом:

1) естественная убыль на остаток товаров на начало межинвентаризационного периода;
2) естественная убыль на поступившие товары за межинвентаризационный период;
3) естественная убыль на выбывшие товары за межинвентаризационный период;
4) естественная убыль на остаток товаров на конец межинвентаризационного периода;
5) естественная убыль на товары, реализованные за межинвентаризационный период (п.1 + п.2 - п.3 - п.4).

Как уже указывалось выше, приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению" утверждены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной посуды при перевозке, хранении и отпуске.

Кроме того, по непродовольственным товарам (парфюмерно-косметическим, хозяйственным, галантерейным изделиям и культтоварам из пластмассы, товарам бытовой химии, зеркалам бытовым, фарфоро-фаянсовым, майоликовым и гончарным, елочным стеклянным украшениям и др.) рядом приказов бывшего Минторга СССР установлены нормы потерь от боя при перевозке, хранении и реализации. Эти нормы имеют такой же статус, как и нормы естественной убыли по продовольственным товарам и нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной посуды.

Порядок списания со счета 94 "Недостачи и потерь от порчи ценностей" сумм недостач и потерь от порчи, выявленных при инвентаризации, регулируется пунктом 3 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете": "недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли* относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации…".

* Примечание: Здесь имеет место редакционная погрешность. Получается, что на порчу имущества также могут быть установлены нормы естественной убыли. Следовало сказать: "недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сверх норм и порча имущества - на счет виновных лиц".

Для целей налогообложения до принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" второй части Налогового кодекса РФ при списании на себестоимость продукции недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следовало руководствоваться нормами естественной убыли, перечисленными в приказе МВЭС России от 19.01.1997 № 631 "О нормах естественной убыли", а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами*.

* Примечание: см. письмо МНС России от 15.02.2001 № ВГ-6-02/139.

В пункте 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ также говорится: "К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются … потери при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном правительством Российской Федерации".

Пример

По результатам инвентаризации в магазине выявлена недостача товаров по продажным ценам 10 000 руб. Торговая наценка - 1000 руб. Товарные потери вследствие естественной убыли за межинвентаризационный период составили 6000 руб. Материально ответственное лицо признало факт недостачи и дало согласие его погасить в сумме 3300 руб. Деньги в погашение задолженности по недостаче внесены в кассу.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Кредит 41 "Товары" - 9 000 руб. - списана недостача товаров.

Особенностью счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в новом плане счетов является то, что по его дебету отражается фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей (в старом Плане счетов отражалась стоимость этих ценностей по учетным ценам). Поскольку в нашем примере фактическая себестоимость недостающих товаров равна стоимости их по учетным (продажным) ценам (10 000 руб.) за минусом торговой наценки (1000 руб.), то в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" мы и запишем 9000 руб. Сумму торговой наценки со счета 41 "Товары" спишем обычной записью:

Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 41 "Товары" - 1000 руб. Дебет 44 "Расходы на продажу"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 6000 руб. - из стоимости недостающих товаров 9000 руб. недостача в пределах норм естественной убыли составила 6000 руб., которые и следует списать на расходы организации;
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 3000 руб. - недостача 3000 руб. - это потери товаров сверх норм и она подлежит взысканию с виновных лиц. Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - 300 руб. - администрация магазина приняла решение взыскать недостачу в большей сумме (3300 руб.), чем фактическая себестоимость недостающих товаров (3000 руб.). Поэтому разница 300 руб. дополнительно записывается на дебет счета 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", тем самым увеличивая долг виновного лица о возмещению недостачи. При этом кредитуется счет 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", отражая при этом потенциальный доход организации, который превратится в реальный после погашения виновным лицом задолженности. Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 3300 руб. Дебет 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Кредит 91.1 "Прочие доходы" - 300 руб. - поскольку виновное лицо погасило задолженность по недостаче, то сумма 300 руб. превратилась в реальный доход и отражается по кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

Мы привели пример отражения в учете недостачи товаров, выявленной при инвентаризации. Аналогично этому отражаются недостачи и других материально-производственных запасов (материалов, готовой продукции и т.п.), с той лишь разницей, что вместо счета 41 "Товары" кредитуются счета по учету недостающих ценностей (10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и др.).

Несколько иначе отражается в учете выявленная при инвентаризации недостача амортизируемого имущества. Покажем это на примере основных средств.

Пример

При инвентаризации выявлена недостача основного средства, учетная стоимость которого составляет 25 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 5000 руб. Данный объект ранее не переоценивался. Как указывалось выше (при рассмотрении счета 01 "Основные средства"), учет выбытия основных средств может быть в двух вариантах:
1. Без использования промежуточного счета 01 "Выбытие основных средств".
2. C использованием вышеуказанного счета.

Проводки по первому варианту

Дебет 02 "Амортизация основных средств" - 5000 руб. Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 20 000 руб. Кредит 01 "Основные средства" - 25 000 руб.

Проводки по второму варианту

Дебет 01 "Выбытие основных средств"
Кредит 01 "Основные средства" - 25 000 руб.; Дебет 02 "Амортизация основных средств"
Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 5000 руб.; Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 20 000 руб.

При обоих вариантах по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается один и тот же показатель - остаточная стоимость основных средств.

3. Правила отражения у получателя недостач (потерь), выявленных в результате приемки ценностей

Если недостача (порча) возникает при приемке ценностей, то составители инструкции рекомендует:

дебетовать счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли. При этом они избегают словосочетания "естественная убыль", справедливо указывая на "недостачу в пределах, предусмотренных в договоре величин";
дебетовать субсчет 76.2 "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи, которая превышает оговоренную возможную сумму.

Это делается на том основании, что через счет 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" проводятся недостачи только тех ценностей, которые считаются или могут считаться собственностью данной организации. Поэтому недостачи в пределах норм естественной убыли, оговоренные в договоре поставки, считаются потерями получателя и поэтому относятся на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Наоборот, то, что получатель недополучил по вине поставщика, он не признает своим и поэтому всю такую недостачу сразу же относит на счет претензий. И только в этом случае, если суд в этой претензии откажет, а по существу скажет, что риски, связанные с получением товаров, в данном случае несет получатель, то последний эти недостающие ценности уже рассматривает как свои, как свою недостачу и поэтому составляет проводку:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

4. Правила отражения у поставщика недостач (потерь), выявленных у получателя

Если суд решил дело в пользу получателя, то недостача, согласно судебному решению, автоматически возникает у поставщика. Но, как следствие, теперь ему надо прибегнуть к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Рассмотрим, как это происходит:

При отгрузке ценностей поставщик делал запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка" Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 43 "Готовая продукция"

Теперь на сумму недостачи (порчи) эти записи следует отсторнировать, а на недостачу, признанную судом составить проводки:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

После погашения задолженности перед покупателями составляют проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета"

Если в дальнейшем возникшую недостачу можно будет взыскать с виновных, то делается запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Если виновники недостачи не обнаружены, делается запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

5. Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам

Теперь надо оговорить случай, когда спустя год или уже несколько лет выявляется старая недостача. В данном случае бухгалтер поступает достаточно тривиально:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Это замечательная запись, ибо факт недостачи ценностей признается, виновный согласен эту недостачу погасить:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Таким образом, сами недостающие ценности не списываются, ибо в противном случае возникнет проблема изменения множества записей по счетам главной книги. И совершенно очевидно, что для списания недостающих ценностей нужны или акт о результатах инвентаризации или акт о недостаче по приемке товаров. Если же по документам выявлена недостача прошлых лет, а за это время инвентаризация подобной недостачи не устанавливала, то и трогать для исправительных записей эти счета не следует.

В данном случае констатируется недостача, согласно первой функции счета, она транзитом проводится через счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения недостачи делаются две записи:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

На этих записях видна правильность учета в границах баланса (учет имущества и обязательств) и границах учета финансовых результатов. В первом случае фиксируется возникновение долга и его оплата, во втором - уточняется содержание возникающих расчетов. В сущности, исходная запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Мы сознательно тут пропустили счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", так как в данном случае записи на нем носят чисто статистический характер.

С теоретической точки зрения мы видим: с одной стороны увеличивается актив на величину требований к виновному (Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"), а с другой - на ту же сумму (Кредит 98.3 "Предстоящие поступления по недостачам, выявленным за прошлые годы") возникают возможные будущие доходы. В сущности, мы имеем в равном объеме дебиторскую и кредиторскую задолженность. Ведь дебитора мы вводим в баланс за те активы, которых давно уже нет, а, признав за этим дебитором обязательства перед организацией, он согласно правилу Л.Пачоли, с этим согласен, мы как бы кредитуем его, т.е. признаем, что выдали ему ценности, но забыли об этом сделать запись. Но самое смешное, что этот наш дебитор может недостачу и не погасить. И тогда всю эту искусственную проводку нужно или сторнировать или делать обратную запись.

Рассмотренный случай иллюстрирует сугубо юридическую трактовку бухгалтерского учета. В самом деле, в актив вводится дебиторская задолженность, но, по крайней мере, в момент ее помещения в актив в самом активе давно уже нет ничего, под этим активом пустота и, следовательно, за счет данной записи актив в экономическом отношении надувается воздухом, а пассив - сомнительными перспективами на сомнительные доходы и, конечно, перестает быть источником средств, каковым он и должен быть. В результате, безусловно, нарушается требование приоритета содержания перед формой (п.7 ПБУ 1/98). Однако составители инструкции к Плану счетов поступили правильно, рекомендуя эту проводку, так как в этом случае актив правильнее показывает юридическую природу прав организации, в этом случае требования к дебиторам, конечно, отражаются более полно.

С экономической же точки зрения запись:

носит условный характер. В этом смысле мы сталкиваемся с двумя регулирующими контрарными счетами:

Счет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - это контр-пассив к счетам источников собственных средств, а

Счет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - контр-актив к счетам материальных ценностей. Любопытно, что этот счет впервые в этом Плане счетов выступает в несвойственной ему роли, ибо отражает только ожидаемые, а не уже полученные, доходы.

И, наконец, общее заключение.

Если сотрудник организации признал факт недостачи (порчи) и готов ее погасить, то счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в сущности, и не нужен, но если речь идет о недостаче прошлых отчетных периодов, сотрудник недостачу прошлых лет не признает, и дело передается в суд, то до вынесения судебного решения проводки по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в этом случае не делаются. И только в том случае, если иск будет удовлетворен, бухгалтер оформляет его вышеприведенными нами записями.

Порядок налогового учета потерь от недостач аналогичен порядку бухгалтерского учета. Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения относятся "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации". Выявленные недостачи при транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, формируют первоначальную стоимость материальных ценностей и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе материальных расходов. Недостачи в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, возникшие при хранении материальных ценностей, включаются в состав себестоимости продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе косвенных материальных расходов.

Недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на внереализационные расходы для целей налогообложения (ст. 265 НК РФ). Включение данных расходов в состав внереализационных может быть принят для целей налогообложения только при документальном подтверждении отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;
по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет "Расчеты по претензиям"), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов «Расчеты с покупателями и заказчиками» или «Расчетные счета», «Валютные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов «Расчеты с покупателями и заказчиками» или «Расчетные счета», «Валютные счета» и кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении сумм покупателю счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:

недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» корреспондирует со счетами:

по дебету	по кредиту
Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Оборудование к установке