Описать систему учета товарных потерь. Учет товарных потерь
В соответствии с Правилами продажи отдельных видов продовольственных товаров, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.10.1993 № 995, некоторые товары до поступления в торговый зал должны быть подготовлены к продаже (освобождены от тары, бумажной обертки, увязочных материалов, зачищены загрязненные поверхности, заветренные срезы, срезан верхний пожелтевший слой жиров и т.д.). Возникающие при этом отходы подлежат списанию либо за счет дополнительной скидки поставщика, либо за счет торговой организации. О том, как такие товарные потери отражаются в бухгалтерском учете торговой организации, читайте в предлагаемой статье В.В. Патрова и М.Л. Пятова, Санкт-Петербургский государственный университет.
Учет потерь при подготовке товаров к продаже в розницу
В заключаемых договорах поставки целесообразно указывать нормы отходов, возмещаемых поставщиками товаров. Товары, которые необходимо готовить к продаже, сразу приходуют за минусом отходов по установленным нормам (колбасу без веревок, битую птицу без бумаги и т.п.).
Некоторые отходы (кости окороков, головы и хвостовые плавники рыб и т.п.) реализуются по ценам, устанавливаемым торговой организацией.
При подготовке к продаже весового животного масла и маргарина их зачищают от верхнего пожелтевшего слоя. Эти зачистки обычно сдают на переработку, и перерабатывающие организации оплачивают их по ценам, устанавливаемым по соглашению сторон. Порядок списания потерь при подготовке товаров к продаже, не возмещаемых поставщиками, определен п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, согласно которому на издержках обращения отражаются нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), а также потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада.
В настоящее время остаются действующими соответствующие нормы, утвержденные Минторгом СССР.
Отражение в учете потерь при подготовке товаров к продаже покажем на примере списания зачисток масла.
Пример
Стоимость потерь (зачисток), образовавшихся в магазине при подготовке масла к продаже по учетным (продажным) ценам, составляет 13 000 руб. (в том числе 3 000 руб. - торговая надбавка). Они реализуются перерабатывающей организации по цене 6 600 руб. (в том числе НДС - 10 %). В данном случае реализацию масла по ценам ниже покупных для целей налогообложения следует рассматривать как ситуацию, когда организация не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества. В бухгалтерском учете магазина будут сделаны следующие проводки: 1. Выявлены потери при подготовке масла к продаже: Дебет 94 Кредит 41 - 11 000 руб. (13 000 руб. - 2 000 руб.); Дебет 41 Кредит 42 - 2 000 руб. (красное сторно); 2. Зачистки масла проданы перерабатывающей организации: Дебет 62 Кредит 90.1 - 6 600 руб.; 3. Списаны реализованные товары: Дебет 90.2 Кредит 94 - 11 000 руб.; 4. Начислен налог на добавленную стоимость: Дебет 90.3 Кредит 68 - 600 руб. (6 600 руб х 9,09%). |
Учет потерь при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой
В магазинах (отделах, секциях) самообслуживания и с открытой выкладкой кроме потерь при хранении и реализации товаров вследствие естественной убыли имеются потери по причине неоплаты товаров некоторыми покупателями.
В дореформенный период нормы этих потерь (в процентах к обороту товаров, реализуемых методом самообслуживания и с открытой выкладкой) устанавливались Минторгом СССР и дифференцировались в зависимости от товарных групп, площади магазина и других факторов.
Потери при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой списывались, как и потери вследствие естественной убыли, за счет начисляемого резерва. Сумма ежемесячных отчислений в резерв (Р) определялась по формуле:
Р = Тф х Уп: 100,
где Тф
- фактический товарооборот по самообслуживанию и с открытой выкладкой;
Уп
- плановый уровень товарных потерь, % к товарообороту.
Порядок отражения в учете операций по начислению резерва и списанию потерь был аналогичен порядку списания естественной убыли товаров.
В настоящее время в соответствии с нормами ст. 53 ГК РФ о руководителе организации как органе юридического лица, руководители организаций могут утверждать нормы потерь при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой. Эти потери в пределах утвержденных норм можно списывать на расходы на продажу, т.е. в дебет счета 44. Однако для целей налогообложения прибыли списание таких потерь на уменьшение налоговой базы главы 25 Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Учет завеса тары
Одним из самых неотрегулированных вопросов в области бухгалтерского учета товарных потерь на сегодняшний день является учет завеса тары.
Завес тары - это один из видов товарных потерь, возникающих как разница между фактическим весом тары из-под товара и ее массой по трафарету.
При оприходовании некоторых товаров, поступивших в таре (например, масло в бочках), массу нетто нецелесообразно определять путем взвешивания товаров без тары. В таких случаях ее устанавливают путем вычитания из массы брутто массы тары по маркировке. После продажи этих товаров освобожденную тару взвешивают, и при этом фактическая масса тары может оказаться больше массы тары по маркировке вследствие впитывания товара в тару. Разницу между фактической массой тары (определенной после ее высвобождения из-под товара) и массой ее по маркировке называют завесом тары. Наличие завеса тары означает, что товара продано меньше, чем оприходовано. Поскольку это произошло по объективным причинам, сумма завеса тары должна быть списана с материально ответственных лиц как излишне оприходованный товар.
Пример
В магазин поступила бочка растительного масла массой брутто 120 кг. Масса тары по маркировке - 20 кг. Масло оприходовано чистой массой в количестве 100 кг (120 - 20). После продажи товара бочка была взвешена, и ее масса составила 22 кг. Следовательно, фактически было продано 98 кг масла (120 - 22). Завес тары составляет 2 кг (22 - 20), и он должен быть списан с материально ответственных лиц как излишне оприходованный товар.
Все товары, по которым может быть завес тары, фиксируются в Книге регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары (код по ОКУД - 0903006), где указываются наименование поставщика и товара, дата и номер документа (накладной, счета-фактуры и т.п.), масса товара по документу поставщика (отдельно брутто, нетто и тары).
Записи в Книгу производятся на основании приемных товарных документов. Завес тары регистрируется в этой Книге на основании акта о завесе тары (код по ОКУД - 0903005), по данным которого в Книгу регистрации вносятся данные о фактической массе тары и величине завеса.
При этом на таре делают отметку с указанием даты и номера акта, что позволяет предотвратить повторное актирование одной и той же тары.
Акт на завес тары составляется в двух экземплярах и передается с товарным отчетом в бухгалтерию. Первый прилагается к товарному отчету, второй экземпляр может быть направлен поставщику для возмещения потерь товаров. Акт на завес тары составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из-под влажных товаров(повидло, варенье и т.д.) - немедленно после ее освобождения.
Выявленная при инвентаризации недостача товаров вследствие завеса тары списывается с материально ответственных лиц при условии, что недостающая сумма превышает нормы естественной убыли.
Здесь следует обратить внимание на то, что выявленные при инвентаризации потери товаров в пределах норм естественной убыли не подлежат списанию с материально ответственных лиц в порядке, установленном для списания потерь от завеса тары. Что же касается списания выявленных при этом потерь товаров вследствие норм естественной убыли, то необходимость его очевидна и устанавливается действующими нормативными документами.
Более того, эта оговорка уточняет данное выше определение завеса тары. Завес тары следует определять как разницу между фактическим весом тары из-под товара и ее массой по трафарету за минусом потерь товара вследствие его естественной убыли.
Завес тары списывают в зависимости от условий договора с поставщиком. При списании за счет поставщика ему направляют письмо вместе с экземпляром акта о завесе тары.
Если списать завес тары за счета поставщика невозможно, потери товаров от завеса тары относят на виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (если выявить виновных невозможно) указанные потери могут быть списаны за счет торговой организации.
Зависимость варианта списания завеса тары от условий договора с поставщиком не случайна. Объективность потерь от завеса тары не находит в настоящее время нормативной поддержки.
Императивные нормы гражданского законодательства, касающиеся договора купли-продажи, не содержит условий об обязательности возмещения потерь покупателя товаров от завеса тары - объективного спутника исполнения поставщиком условия о затаривании товара (ст. 481 ГК РФ).
Отсюда условие договора поставки о возмещении потерь покупателя от завеса тары не является обязательным, и при его отсутствии поставщик вправе отказаться от возмещения указанных потерь.
Общая схема корреспонденции счетов по учету завеса тары и связанных с ним расчетов может быть представлена в виде таблицы (см. Таблицу 1).
Таблица 1
| Содержание записи | Корреспонденция счетов | Сумма | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
1. На основании акта о завесе тары отражается факт потери товаров от завеса тары |
Стоимость товаров по учетным ценам |
||
2. В случае учета товаров по продажным ценам списывается сумму торговой надбавки, относящаяся к недостающим товарам |
Сумма торговой надбавки, относящаяся к недостающим товарам |
||
3. Предъявляется претензия поставщику о возмещении стоимости потерь товаров вследствие завеса тары |
Стоимость товаров по покупным ценам (с НДС) |
||
4. Возмещается поставщиком стоимость потерь товаров |
|||
5. Списывается сумма потерь товаров вследствие завеса тары на материально ответственное лицо |
Стоимость товаров с НДС по покупным ценам | ||
Разница между суммой записи 5.1 и суммой, взыскиваемой с материально ответственного лица |
|||
6. Возмещается сумма потерь материально ответственным лицом |
Фактически полученная сумма денежных средств |
||
7. Списывается на доходы разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и стоимостью по недостачам ценностей, относящаяся к погашенной задолженности |
Сумма разницы, подлежащая списанию |
||
8. Списывается на издержки обращения сумма потерь товаров, по которым выявлен завес тары в пределах норм естественной убыли |
Сумма естественной убыли товаров |
||
9. Списываются за счет организации торговли потери товаров вследствие завеса тары, не возмещаемые поставщиком |
Сумма потерь товаров сверх норм естественной убыли |
||
Виды товарных потерь, порядок их выявления и документального оформления, методики их учета в розничной и оптовой торговле в целом совпадают. Имеются особенности начисления и учета отдельных товарных потерь в розничной торговле.
Потери при подготовке товаров к продаже образуются в виде отходов. Их приравнивают к нормируемым потерям и по покупным ценам списывают на внереализационные расходы. Характер отходов и возможность их использования влияют на документальное оформление товарных потерь.
Товарные потери от завеса тары возникают по товарам, поступившим в таре и продаваемым по массе. При оприходовании поступивших от поставщика таких товаров их вес определяют вычитанием из массы брутто массу тары по трафарету. Проверку правильности оприходования этих товаров производят после их продажи: фактическая масса освобожденной тары, сравнивается с ее массой по трафарету. Полученная разница называется завесом тары и как излишне оприходованные или недостающие товары списывается с материально ответственного лица. Списание потерь завеса тары производят только при инвентаризации. Кроме того, порядок выявления, актирования и возмещения таких потерь должен оговариваться в договоре поставки. Для контроля за правильным списанием завеса тары в бухгалтерии ведут книгу регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары. Отметки о фактическом завесе тары производят на основании составленных актов.
Потери товаров в пределах норм естественной убыли, возникающие при хранении и реализации, определяют по расчету при инвентаризации. В розничной торговле нормы естественной убыли товаров установлены в процентах к стоимости товаров и применяются к товарам, реализованным за межинвентаризационный период, без учета времени их нахождения в магазине. При применении потоварных норм естественной убыли в случае установления при инвентаризации недостачи товаров бухгалтер составляет накопительную ведомость информации о товарах для расчета нормируемых товарных потерь за межинвентаризационный период. На основании первичных документов в ней показывают по наименованиям товаров, товарным группам (с учетом установленных норм) остатки товаров на начало и конец инвентаризационного периода, приход и документированный расход товаров за этот период, а затем по балансовой увязке показателей определяют стоимость реализованных товаров за межинвентаризационный период.
Нормируемые потери товаров в магазинах самообслуживания списывают сверх норм естественной убыли. Нормы потерь дифференцированы по типам торговых объектов, группам товаров и зависят от объема товарооборота. Конкретные нормы потерь товаров, реализуемых по методу самообслуживания, в организациях утверждают для каждого магазина (секции, отдела) в процентах к товарообороту. Установленные при инвентаризации в магазинах самообслуживания недостачи товаров и не покрытые нормами естественной убыли по расчету нормируемых потерь на самообслуживание списывают за счет внереализационных расходов по покупным ценам без налога на добавленную стоимость.
Учет товарных потерь и результатов инвентаризации в рознице ведут так же, как и в оптовой торговле. Оприходовать излишки и списать недостачи на объектах розничной торговли необходимо по розничном ценам с налогом с продаж, по которым товары числятся за материально ответственными лицами. Недостачи и потери, выявленные по продажным ценам, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» доводятся до покупной стоимости. Отражение излишков товаров на внереализационные доходы и списание нормируемых товарных потерь на издержки обращения по покупным ценам без налога на добавленную стоимость требует соответствующего изменения торговых надбавок (скидок), налогов на добавленную стоимость и налога с продаж в розничной цене товара по соответствующим субсчетам регулирующего пассивного счета 42 «Торговая наценка». По результатам инвентаризации их определяют так же, как при переоценке товаров, и отражают по кредиту счета 42 «Торговая наценка» и по дебету счетов: 41 «Товары», субсчету 2 «Товары в розничной торговле» - по излишкам товаров обычными записями и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - по недостачам товаров сторнировочными записями. Недостачи и потери от порчи ценностей с виновных лиц взыскиваются по продажным ценам. Кроме того, товарные потери сверх норм естественной убыли являются объектом налогообложения и включаются в налоговую декларацию отчетного месяца, что требует уточнения и корректировки суммы налога на добавленную стоимость, отраженного по недостачам в течение месяца. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета товарных потерь в розничной торговле представлена в таблице 2.
Таблица 2 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета товарных потерь в розничной торговле
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1) Списаны товарные потери от завеса тары по учетным ценам за счет поставщика |
||
|
||
|
3) Выявленные потери товаров и тары по учетным (розничным) ценам |
||
|
4) Списаны потери от завеса тары за счет скидки, предоставленной поставщиком (по покупным ценам без НДС) (сторнировочная запись) |
||
|
5) Списаны потери товаров при подготовке их к продаже (по покупным ценам без НДС) |
||
|
6) Списаны за счет организации нормируемые товарные потери в магазинах самообслуживания, потери от завеса тары, от порчи, боя, лома (по покупным ценам без НДС) |
||
|
||
|
Инвентаризация товаров и тары в рознице. Отражение результатов в бухгалтерском учете
Таблица 3 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета результатов инвентаризации товаров в розничной торговле
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1) Выявлены недостачи и потери товаров и тары по учетным (розничным) ценам |
||
|
||
|
3) Списана естественная убыль товаров на издержки обращения по покупным ценам без НДС |
||
|
||
|
||
|
Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.
Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.
Ненормируемые потери : это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:
убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки". Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).
Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ ХРАНЕНИИ ТОВАРОВ
Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
Пример 1.
На складе оптовой организации ООО "Сатурн" макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц - 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения товаров: партионного или сортового.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров, рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде. Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.
УЧЕТ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ БОЯ, ЛОМА И ПОРЧИ
В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем - руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке и тому подобное), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.
ПОТЕРИ ТОВАРОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ
Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), то сначала она обязана провести инвентаризацию и только после нее отразить такие потери в учете. Решение о списании испорченных товаров принимает руководитель. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относятся к чрезвычайным расходам в соответствии с правилами ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", учитываются в составе прочих расходов и отражаются в учете с помощью следующей бухгалтерской проводки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 41 "Товары"
Такое отражение недостач и потерь, образующихся в результате чрезвычайных обстоятельств предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета (пункт 28).
Однако другой бухгалтерский документ предполагает несколько иной порядок отражения недостач в результате чрезвычайных обстоятельств. Речь идет о Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Пунктом 35 указанного документа установлено, что:
"35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы. Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации".
На наш взгляд, наиболее правильным вариантом отражения недостачи товаров от чрезвычайных ситуаций, является вариант, предложенный Методическими рекомендациями. Затем все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Практические задания к ТЕМЕ 3. :
ЗАДАНИЕ 1.
Определите, какая в этой операции будет проводка?
Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре)
ЗАДАНИЕ 2.
Сколько существует видов товарных потерь? и какие?
ЗАДАНИЕ 3.
Вставьте в предложении пропущенные слова: Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), и только после нее отразить такие потери в учете.
ЗАДАНИЕ 4.
От чего зависят нормы естественной убыли?
ЗАДАНИЕ 5.
Дайте определение нормируемым потерям.
"Бухгалтерский учет", 2006, N 14
Определение того, что является товарными потерями, дает ГОСТ Р 51303-99: это потери товаров при их перевозке, хранении и реализации. Они могут быть выявлены при приемке товаров от поставщиков, при проведении инвентаризаций и проверок.
Потери товаров разделяются на нормируемые и ненормируемые. Такое деление потерь товаров имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации.
Примечание. Нормируемые потери связаны с изменением физико-химических свойств товаров (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.), психологией людей (потери в магазинах самообслуживания и с открытой выкладкой) и действием других факторов. Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы). Применяемые до настоящего времени нормы естественной убыли по товарам были утверждены приказами Минторга СССР, наиболее известным из них является Приказ от 02.04.1987 N 88.
К ненормируемым потерям относятся главным образом порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.
Суммы выявленных недостач, потерь от порчи ценностей (независимо от того, подлежат они списанию за счет организации или виновных лиц) первоначально отражаются в учете на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Исключение составляют суммы потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленные поставщикам или транспортным организациям (эти суммы списываются в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"). При этом суммы потерь в пределах величин, предусмотренных договором, увеличивают стоимость приобретенных товаров (см. пример 1). Если товары учитывают по продажным ценам, то одновременно нужно списывать со счета 42 "Торговая наценка" торговую наценку, относящуюся к недостающим или испорченным товарам.
Пример 1 . Торговая организация получила от поставщика партию товара в количестве 200 ед. общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По условиям договора допустимые потери товаров при транспортировке составляют до 0,5% от общей стоимости. При приемке выявлена недостача двух единиц товара на сумму 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).
В учете торговой организации производятся записи:
Д-т сч. 41 "Товары",
принят к учету товар (в количестве 198 ед.);
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражен НДС по принятому к учету товару (198 ед.);
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражено предъявление поставщику претензии в части недостачи, превышающей размер, установленный договором.
Порядок списания со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством: потери в пределах установленных норм списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то такие товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Нужно ли восстанавливать НДС? При отражении в учете товарных потерь возникает вопрос о том, нужно ли по утраченным товарам восстанавливать ранее предъявленный к вычету НДС?
На практике бухгалтерам нередко приходится сталкиваться со следующим мнением представителей налоговых органов: так как утраченные товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, налог по ним должен быть восстановлен. Однако постановления арбитражных судов, выносимые по искам налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговых инспекций, свидетельствуют об обратном (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211 и др.). Позиция судебной инстанции основана на том, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на необходимость восстановления "входного" НДС по товарным потерям. Поэтому налог в рассматриваемых случаях восстанавливаться не должен.
Учет товарных потерь вследствие естественной убыли
Определение естественной убыли было дано в Приложении к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. В соответствии с этим документом под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Таким образом, к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товаров при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Примечание. По товарам, принятым и сдаваемым путем счета или по трафаретной (паспортной) массе, хранящимся или транспортируемым в герметичной таре, и при транзитной поставке товаров нормы естественной убыли не применяются.
Нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении (транспортировке) товаров, являются допустимой величиной безвозвратных потерь. Определяется она путем сопоставления массы товара, фактически принятой на хранение (указанной в сопроводительном документе), с массой товара на момент исчисления потерь (фактически принятой получателем). Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния, времени года и других факторов. Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Эти нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.
Если при выдаче груза грузополучателю обнаружена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель перевозчика обязан сделать в транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.
Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от перевозчиков) списывают за счет или поставщика, или покупателя (в зависимости от условий договора). На практике чаще всего - за счет покупателя. А стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана только с виновников.
Нормы естественной убыли при хранении товаров зависят от многих факторов, в частности, от климатической зоны, условий хранения и др. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товара.
Примечание. Примеры расчетов норм естественной убыли товаров в зависимости от сроков хранения приведены в инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания (Приложение N 4 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085).
Потери товаров при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация.
Инвентаризацию товаров далеко не все торговые организации проводят ежемесячно. Поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на издержки обращения одного месяца было бы неправильно. Это искусственно занизило бы расходы в тех месяцах, в которых не было инвентаризации, и исказило показатели прибыли за отчетный период.
Так как потери товаров вследствие естественной убыли образуются в течение всего периода между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами этого периода. Для более равномерного распределения товарных потерь на издержки обращения ежемесячно списывают плановую сумму этих потерь, т.е. начисляют резерв на естественную убыль (см. пример 2).
Пример 2 . Организация оптовой торговли приняла решение о создании резерва на естественную убыль товаров в сумме 100 000 руб. В периоде начисления резерва потери товаров составили 150 000 руб., в том числе 130 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. Потери товаров сверх норм естественной убыли взысканы с материально ответственных лиц. Товары учитываются по покупным ценам. В бухгалтерском учете сделаны записи:
начислено в резерв на списание потерь;
К-т сч. 41 "Товары"
отражена недостача товаров;
списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
доначислен резерв на естественную убыль товаров;
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
сумма недостачи, превышающая нормы естественной убыли, списана на материально ответственных лиц.
Примечание. Важно обратить внимание на то, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создаваться резервы. Перечень резервов, которые организация имеет право формировать, определен в п. 72 названного Положения. Однако резерв на естественную убыль товаров в этом перечне отсутствует. Таким образом, создать этот резерв можно лишь с разрешения министерств и ведомств по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.
Для организаций оптовой торговли (на складах, базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах) такая возможность установлена Письмом Комитета РФ по торговле от 16.03.1993 N 1-435/332-2. А вот разрешения создавать резервы на естественную убыль для розничной торговли дано не было, несмотря на то что в магазинах потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли являются объективной реальностью.
Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ создание резерва на списание потерь товаров вследствие естественной убыли не предусмотрено ни для каких организаций.
Поэтому в организациях, создающих этот резерв и применяющих ПБУ 18/02, нужно отразить в учете в периоде создания резерва образование вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов и их списание в периоде проведения инвентаризации товаров, когда товарные потери вследствие естественной убыли будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Для отражения в учете формирования резерва ежемесячно производится запись:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
начислено в резерв на списание потерь.
После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва:
Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны потери товаров (по покупной стоимости).
Фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны между собой. Поэтому делаются корректирующие записи:
- если сумма резерва меньше суммы недостачи товаров:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
отражается разность между суммой недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленным резервом;
- сумма резерва больше суммы недостачи товаров:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
сторно на сумму разности между суммой недостачи товаров и начисленным резервом.
Учет технологических потерь
В процессе производства и продажи материально-производственных запасов часто возникают потери по объективным причинам, которые являются экономически оправданными и учитываются при налогообложении прибыли.
В налоговом учете такие потери относятся к материальным расходам (их перечень приведен в ст. 254 НК РФ). К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Примечание. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными и надлежащим образом подтвержденными документально. Порядок экономического обоснования и документального оформления технологических потерь был изложен в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328: каждая организация самостоятельно определяет нормативы образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки. Эти нормативы могут быть установлены соответствующим документом (технологической картой, сметой технологического процесса и т.п.). Поскольку нет утвержденных унифицированных форм этих документов, их должны разработать специалисты предприятия, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.
Из названия показателя технологические потери при производстве и (или) транспортировке можно сделать формальный вывод, что эти потери могут иметь место только в производственных предприятиях. Однако потери, обусловленные технологическим процессом, особенностями хозяйственной деятельности, существуют и в других отраслях, в частности в торговле.
Примечание. Так, в Правилах продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, указано, что товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Также установлено, что по просьбе покупателя гастрономические товары должны подаваться ему в нарезанном виде. При подготовке к продаже весового животного масла и маргарина их зачищают от верхнего пожелтевшего слоя. Получившиеся зачистки обычно сдают на переработку, а перерабатывающие организации оплачивают их по ценам, устанавливаемым по соглашению сторон. Из этого следует, что в розничной торговле при подготовке некоторых товаров к продаже также возникают технологические потери.
Самая существенная сумма технологических потерь в торговле складывается из стоимости товаров, украденных покупателями в магазинах самообслуживания. В настоящее время эти потери списываются на расходы магазинов, но не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку о них конкретно в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано.
При расчете налоговой базы в уменьшение доходов согласно ст. 252 НК РФ могут приниматься обоснованные и документально подтвержденные расходы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Последнее утверждение очевидно и не требует доказательств, поскольку магазин продает товары с целью получения прибыли.
Примечание. Разберемся, являются ли расходы от списания потерь от воровства товаров покупателями в магазинах самообслуживания экономически оправданными.
Прежде всего, следует сказать, что эти потери носят объективный характер. Практически ни в одной стране мира нет ни одного магазина самообслуживания, где бы посетители, даже несмотря на современные средства контроля, не воровали бы товары. В СССР существовали нормативы потерь, объяснявшихся "забывчивостью" покупателей, в процентах к товарообороту.
Рассматриваемые потери однозначно являются технологическими, ибо возникновение их обусловлено технологией продажи (торговлей методом самообслуживания). При другой технологии продаж (через продавцов) такие потери отсутствуют. Очевидно, что эти расходы, будучи по природе объективными, являются экономически обоснованными.
Для того чтобы расходы были документально подтверждены, следует сделать расчеты по определению норм технологических потерь, оформив соответствующим документом согласно Письму Минфина от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328.
Следует иметь в виду, что если по товарам, продаваемым магазином, могут быть потери вследствие естественной убыли, то сначала рассчитываются и списываются эти потери. Если после их списания не вся недостача товаров, выявленная при инвентаризации, будет покрыта, оставшаяся сумма расценивается как потери от "забывчивости" покупателей.
Порядок списания технологических потерь зависит от периода их выявления: при приемке товаров от поставщиков или в процессе их хранения и продажи. Если потери обнаружены при получении товара от поставщика (перевозчика), производится запись:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму выявленных потерь.
В случае обнаружения технологических потерь в процессе хранения или продажи производятся записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
списаны выявленные потери.
В некоторых случаях испорченные товары могут быть проданы (например, для последующей переработки в корм для животных). Рассмотрим на примере 3, как отражается в учете продажа испорченных товаров.
Пример 3 . В организации розничной торговли выявлены потери от порчи товаров общей стоимостью 78 000 руб. (из них 18 000 руб. приходится на торговую наценку) и потери от воровства товаров на общую сумму 130 000 руб. (из них 30 000 руб. приходится на торговую наценку).
Испорченные товары были проданы сельхозпредприятию, занимающемуся откормом скота, за 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).
Бухгалтерией торговой организации сделаны следующие учетные записи:
Д-т сч. 42 "Торговая наценка",
К-т сч. 41 "Товары"
48 000 руб. (18 000 + 30 000)
списывается торговая наценка, относящаяся к испорченным и украденным товарам;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
отражается факт товарных потерь;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны потери от воровства покупателей;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"
отражается продажа испорченных товаров сельхозпредприятию;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списана стоимость проданных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
начислен НДС по продаже товаров.
Учет потерь товаров вследствие боя, лома, порчи
В торговых организациях товары нередко разбиваются, ломаются и т.п. Порчу, бой и лом материальных ценностей оформляют актом по ф. N ТОРГ-15. В нем указывают наименование, артикул, сорт, цену, количество и стоимость товаров, причину и виновников потерь, возможности дальнейшего использования товаров (продажа по сниженным ценам, сдача в утиль или переработку, на корм животным) или уничтожения. При сдаче товаров в утиль, переработку или откормочным организациям составляется товарно-транспортная накладная. Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии, подписавшей акт (во избежание повторного представления товаров для актирования и списания).
Затем акт передается в бухгалтерию, которая проверяет правильность его составления. Лишь после этого документ передается на утверждение руководителю организации, который решает, за чей счет списать потери товаров.
Порча, бой, лом товаров являются, как правило, следствием бесхозяйственности, поэтому потери следует взыскивать с виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (когда конкретных виновников установить невозможно) потери списывают за счет организации.
Для отражения в учете потерь от порчи, боя и лома товаров производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
списана на основании акта порча (бой, лом) товаров;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражена задолженность виновного лица по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате порчи (боя, лома) товаров;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражено списание суммы порчи (боя, лома) при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которой отказано судом;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны порча (бой, лом) товаров, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий.
Учет расчетов по возмещению материального ущерба
Работник, причинивший организации ущерб, обязан согласно ст. 232 ТК РФ его возместить. При этом возмещается только прямой действительный ущерб (т.е. реальное уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества). А неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежит.
Материальная ответственность работника ограничена ст. 241 ТК РФ. Работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или федеральными законами).
Примечание. В иных случаях работник обязан возместить причиненный ущерб в полном размере. В ст. 243 ТК РФ перечислены восемь таких случаев, главным из которых является недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора о полной материальной ответственности или полученных работником по разовому документу.
Размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. То есть минимальная сумма ущерба равна учетной стоимости, а максимальная - рыночной цене товаров. Однако на товары всегда существует две рыночные цены: цена покупки и цена продажи.
На практике часто возникают ситуации, когда рыночная цена покупки товаров превышает их учетную цену. При списании суммы ущерба за счет виновников делается запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на учетную стоимость товаров. Однако, поскольку ущерб может взыскиваться по рыночным ценам, следует на разницу между рыночной ценой и учетной стоимостью товаров сделать дополнительную запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". При этом возникает вопрос: какой счет нужно кредитовать?
Вышеуказанная разница формально является доходом организации, поскольку сумма взыскиваемого ущерба выше цены, по которой товары когда-то были куплены. Реального дохода на самом деле нет, так как в данный момент организация может купить такой же товар по новой рыночной цене, равной сумме взыскиваемого материального ущерба. Тем не менее исходя из принципа двойной записи нужно эту разницу списать на доходы.
Примечание. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает делать это не сразу, а по мере погашения задолженности по расчетам по возмещению материального ущерба. Таким образом, предполагается, что до погашения задолженности дохода не возникает. При этом производится запись:
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей"
списана разница на счет учета расчетов по возмещению материального ущерба.
При погашении задолженности по возмещению материального ущерба необходимо сделать следующие учетные записи:
Д-т сч. 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба"
отражается сумма погашенной задолженности;
Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей",
отражается сумма разницы, относящейся к погашенной задолженности.
Разница между рыночной и учетной ценой товаров может быть рассчитана по следующей формуле:
РПЗ = Р x СПЗ: СВЗ,
где РПЗ - разница между рыночной и учетной ценой товаров; Р - разница между суммой, подлежащей взысканию, и учетной стоимостью товаров; СПЗ - сумма погашенной задолженности; СВЗ - сумма задолженности, подлежащей взысканию.
В п. 16 ПБУ 9/99 указано, что иные поступления (к ним относится и рассматриваемая разница) признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). В этом же пункте говорится о признании доходов в виде штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (хотя платежи по ним реально еще не получены). В этом случае бухгалтер должен составить запись:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
признаны доходы.
Примечание. Аналогично эти доходы признаются и для целей налогообложения прибыли (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, можно сделать однозначный вывод: при отражении в учете задолженности по возмещению материального ущерба на разницу между взыскиваемой суммой и учетной стоимостью товаров следует произвести запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (см. пример 4).
Пример 4 . При проведении инвентаризации в торговой организации выявлена недостача товаров на общую сумму 150 000 руб. по учетным (покупным) ценам. Из них 50 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. По решению администрации с материально ответственного лица взыскивается стоимость товаров по рыночным ценам в сумме 110 000 руб.
Производятся учетные записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
отражен факт недостачи товаров;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражена задолженность материально ответственного лица (по учетной стоимости товаров);
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
признаны доходы (разница между рыночной и учетной стоимостью).
В.В.Патров
М.Л.Пятов
Санкт-Петербургский государственный университет
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленных при приемке продуктов и товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае – недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» .
Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу ТМЦ отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от учтенных остатков.
Обратите внимание!
В данном случае законодатель сделал специальную оговорку, что нормы должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Причем если эти нормы и будут установлены, то применятся они будут только при хранении и транспортировке ТМЦ.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814. Причем, пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, но на сегодняшний день, нормы естественной убыли так и не приняты. Исходя из этого, можно было утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными.
В соответствии со статьей 7 Закона №58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
По мнению автора, организации общественного питания могут использовать нормы естественной убыли продовольственных товаров в соответствии с Приказом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года №88 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле инструкций по их применению».
Обратите внимание!
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами.
Несколько слов стоит сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации – покупателя возникать НДС?
Думается, что в нет. Попробуем аргументировать свою позицию.
Суммы штрафных санкций облагаются НДС в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ, суммы штрафных санкций включались в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств предусмотрены договором поставки.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:
«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.»
Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой именно реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией общественного питания в налогооблагаемую базу по НДС.
Пример.
В кладовой организации общественного питания макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц – 0,008%. В данном примере норма естественной убыли в кладовой по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц – 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней – 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Напомним, что в кладовой организации общественного питания учет и хранение товаров и продуктов питания ведется партионным или сортовым способом.
Поэтому естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения ТМЦ, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров или продуктов в кладовую, отпуска товаров или продуктов, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары и продукты, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации в кладовой (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка ТМЦ за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров и продуктов, рассчитывается путем деления суммы остатка ТМЦ за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде.
Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
· остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
· количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
· количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
· остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.
В организации общественного питания могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара (это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку) или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем – руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Если принято решение об уничтожении данных продуктов или товаров, то уничтожают испорченные ТМЦ обязательно в присутствии комиссии во избежание повторного списания. Если ТМЦ сдаются на переработку, то оформляется расходная накладная. Однако, справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают на предприятии вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Рекомендуем открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Выбытие основных средств».
В том случае, когда имущество списывается в результате порчи или недостачи, НДС, уплаченный поставщикам и принятый организацией к вычету, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет в полной сумме, если речь идет о МПЗ или в доле, приходящейся на остаточную стоимость основного средства. Это необходимо сделать, так как не выполняется условие, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, а именно, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС. При списании, имущество в операциях, являющихся объектом налогообложения НДС не участвует.
В учете при этом отражаются следующие, проводки:
Более подробно с вопросами, особенностей учета на предприятиях общественного питания, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Общественное питание ».
